PRESCRIZIONE INTERESSI E SANZIONI.

PRESCRIZIONE INTERESSI E SANZIONI. LA RISCOSSIONE DELL’OBBLIGAZIONE “ACCESSORIA” DEGLI INTERESSI E SANZIONI È SGANCIATA DA QUELLA DEL CAPITALE.

Cassazione tributaria – sentenza n. 2095/2023 del 24.1.2023 (Presidente: Biagio Virgilio, Cons. rel. Filippo D’Aquino).

FATTI DI CAUSA. PRESCRIZIONE INTERESSI E SANZIONI INERENTI CREDITI ERARIALI.

Agenzia delle entrate riscossione proponeva ricorso in Cassazione avverso la sentenza della CTR della Lombardia, sostenendo che il giudice di appello avrebbe violato l’art. 2946 cod. civ., l’art. 20 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 nonché l’art. 24 d. lgs. n. 472/1997, in quanto ha ritenuto di fare applicazione della prescrizione quinquennale alle sanzioni relative a crediti erariali, sottoposti a prescrizione decennale.

Secondo Agenzia delle entrate riscossione la prescrizione quinquennale di cui all’art. 20 cit. riguarderebbe i soli atti di contestazione o irrogazione sanzione autonomi, non anche gli atti irrogativi di sanzioni emessi contestualmente all’atto di recupero del tributo, per i quali opererebbe l’art. 24 d. lgs. n. 472/1997, con conseguente applicazione del medesimo regime prescrizionale del tributo.

Agenzia eccepisce, inoltre, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2946 e 2948, n. 4) cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di fare applicazione della prescrizione quinquennale agli interessi da ritardato pagamento di tributi erariali.

Osservava a tal proposito che il principio della prescrizione quinquennale può applicarsi a prestazioni periodiche caratterizzate dalla pluralità delle prestazioni, non anche al pagamento di tributi, come nella specie, per i quali la periodicità riguardi la sola presentazione di rendiconti, nonché in considerazione della accessorietà del credito per interessi a un credito soggetto a prescrizione decennale, con conseguente applicazione del medesimo termine prescrizionale.

PRESCRIZIONE INTERESSI E SANZIONI. SULLA PRESCRIZIONE DELLE SANZIONI TRIBUTARIE ACCESSORIE. È ASSOGGETTATA A UNA DISCIPLINA AUTONOMA E INDIPENDENTE DALLA PRESCRIZIONE DEI CREDITI NASCENTI DAL RAPPORTO TRIBUTARIO.

Secondo l’art. 20, comma 3, d. lgs. n. 472/1997 «il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni. L’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento».

Come osservatosi in dottrina, l’art. 20 d. lgs. n. 472/1997 costituisce norma generale in tema di decadenza e prescrizione delle sanzioni tributarie o, più precisamente, disciplina unitaria della decadenza e della prescrizione dei crediti derivanti dall’irrogazione di sanzioni tributarie, affidata a una specifica norma di legge.

Il legislatore ha mantenuto l’impostazione tradizionale in tema di prescrizione di sanzioni (già disciplinata dall’art. 17, comma 1, della L. 7 gennaio 1929, n. 4, che prevedeva la prescrizione quinquennale della riscossione delle «pene pecuniarie»), assoggettando la prescrizione delle sanzioni tributarie a una disciplina autonoma e indipendente dalla prescrizione dei crediti nascenti dal rapporto tributario.

La Corte precisava che l’art. 24 d. lgs. n. 472/1997 (contrariamente a quanto deduce l’Agenzia) non introduce una espressa norma che disciplini la prescrizione (o decadenza) dei crediti nascenti da sanzioni, ma si limita a disporre che per la riscossione delle sanzioni (pertanto, in fase esecutiva e non di accertamento) si applicano le disposizioni sula riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce.

Secondo la costante giurisprudenza della Suprema Corte, in caso di notifica di cartella di pagamento avente ad oggetto crediti per sanzioni e non fondata su una sentenza passata in giudicato, il termine di prescrizione entro il quale debba essere fatta valere l’obbligazione tributaria relativa alle sanzioni e agli interessi è quello quinquennale, così come previsto, rispettivamente, per le sanzioni, dall’art. 20, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass., Sez. VI, 8 marzo 2022, n. 7486; Cass., Sez. VI, Cass., Sez. V, 22 luglio 2011, n. 16099), decorrendo la prescrizione dall’iscrizione a ruolo del credito, ossia dall’emissione dell’atto di irrogazione della (allora) soprattassa (Cass., Sez. V, 7 novembre 2011, n. 20600).

Tale principio è stato ribadito dalle Sezioni Unite (Cass., Sez. U., 17 novembre 2016, n. 23397), secondo cui le sanzioni – come alcuni tributi non erariali – hanno prescrizione quinquennale e possono, al più, beneficiare dell’effetto dell’allungamento delle prescrizioni brevi in forza dell’actio iudicati a termini dell’art. 2953 cod. civ.; principio, questo, radicato nella giurisprudenza di questa Corte, che ha ritenuto esaustiva la disciplina prescrizionale di diritto speciale prevista dall’art. 20 d. lgs. n. 472/1997, stante il carattere speciale dell’illecito tributario (Cass., Sez. V, 2 ottobre 2000, n. 12989).

Questa disciplina speciale della prescrizione in materia di sanzioni tributarie è stata dalla Cassazione ritenuta conforme al sistema e alle norme di contabilità pubblica, ove si è osservato che la disciplina speciale rispetto a quella di diritto comune trova «fondamento nei vincoli di competenza del bilancio della Stato, in forza dei quali l’amministrazione finanziaria deve potere, almeno per grandi linee, programmare e prevedere per ciascun anno il gettito fiscale ed i tempi della riscossione, tenendo conto anche delle proprie risorse di uomini e mezzi (bilancio di previsione)» (Cass., Sez. U., 10 dicembre 2009, n. 25790; conf. Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16730).

Di converso, come osservato in dottrina, la generalizzata durata quinquennale obbedisce anche a esigenze di certezza e di tutela del contribuente, in ordine ai tempi di irrogazione della sanzione stessa.

È lineare alle citate considerazioni anche l’interpretazione dello stesso Ufficio (Circolare Min. Finanze del 10 luglio 1998 n. 180), secondo cui il diritto alla riscossione delle sanzioni, quali che siano gli atti di contestazione o di irrogazione, si prescrive nel termine di cinque anni («il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni»).

Il regime prescrizionale, in quanto generalizzato per qualunque provvedimento sanzionatorio, non può, pertanto, essere limitato alle sole sanzioni non contestuali all’atto impositivo e costituisce principio generale dell’ordinamento tributario. Né si ravvisa alcun contrasto nella giurisprudenza di questa Corte.

PRESCRIZIONE INTERESSI E SANZIONI. SULLA PRESCRIZIONE DEGLI INTERESSI. GLI INTERESSI VANNO A COSTITUIRE UNA OBBLIGAZIONE AUTONOMA E RIMANGONO INDIPENDENTI DALL’OBBLIGAZIONE PRINCIPALE DALLA QUALE SONO SORTI.

La Cassazione faceva rilevare che, a differenza delle sanzioni relative a violazioni tributarie, che si nutrono di una disciplina speciale in ambito tributario, la prescrizione degli interessi che accedono a obbligazioni tributarie è regolata, secondo la giurisprudenza largamente prevalente della Suprema Corte, da una norma di diritto comune quale l’art. 2948, n. 4, cod. civ., secondo cui l’obbligazione relativa agli interessi riveste natura autonoma rispetto al debito principale e soggiace al generalizzato termine di prescrizione quinquennale fissato dalla suddetta disposizione (Cass., Sez. VI, 14 settembre 2022, n. 27055; Cass., Sez. VI, 28 aprile 2022, n. 13258; Cass., Sez. VI, 8 marzo 2022, n. 7486; Cass., Sez. VI, 24 gennaio 2022, n. 1980; Cass., Sez. V, 3 ottobre 2021, n. 31283; Cass., Sez. V, 15 ottobre 2020, n. 22351; Cass., Sez. V, 10 luglio 2020, n. 20955; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30901; Cass., Sez. VI, 25 luglio 2014, n. 17020; Cass., Sez. V, 14 marzo 2007, n. 5954; in termini analoghi Cass., Sez. II, 27 novembre 2009, n. 25047; Cass., Sez. III, 21 marzo 2013, n. 7127).

La norma di cui all’art. 2948, n. 4, cod. civ. prevede che si prescrivono in cinque anni «gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi».

La norma relativa alla prescrizione degli interessi è, pertanto, norma speciale rispetto alla prescrizione della sorte capitale e si applica a tutte le categorie di interessi.

Sul punto è rilevante la circostanza secondo cui la norma non distingue il regime della prescrizione in ragione della natura o della fonte degli interessi.

La rilevanza di una disciplina unitaria della prescrizione dell’obbligazione di interessi appare significativa, in considerazione del fatto che il codice civile conosce diverse categorie di interessi, quali gli interessi corrispettivi, dovuti in caso di debiti liquidi ed esigibili (Cass., Sez. I, 16 giugno 2020, n. 11655), gli interessi moratori, quale corrispettivo del ritardato adempimento (Cass., Sez. I, 5 maggio 2022, n. 14214) e gli interessi compensativi, diretti a compensare il pregiudizio subito dal creditore per mancato godimento di beni o servizi (Cass., Sez. I, 5 ottobre 2022, n. 28930), quali quelli previsti dall’art. 1499 cod. civ. (Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11605).

Una analoga impostazione del legislatore si rinviene in tema di collocazione nel grado ipotecario. L’art. 2855, secondo comma, cod. civ., dispone che la collocazione privilegiata ipotecaria opera «qualunque sia la specie di ipoteca», collocando nello stesso grado gli «interessi dovuti»; che si tratti, pertanto, di interessi prodotti da capitale di ipoteche iscritte su fonte volontaria (dove gli interessi sul capitale sono di natura corrispettiva), o di ipoteche giudiziali, derivanti da provvedimenti giurisdizionali (dove gli interessi prodotti sono di natura moratoria), vi è sempre collocazione privilegiata sul ricavato del bene liquidato, quale che sia la natura, corrispettiva o moratoria, dell’interesse prodotto (Cass., Sez. III, 28 luglio 2014, n. 17044).

La Suprema Corte riteneva che il legislatore non abbia adottato (a livello di principio) una disciplina selettiva della prescrizione dell’obbligazione di interessi, introducendone una disciplina unitaria applicabile alle diverse categorie di interessi (corrispettivi quelli propri del diritto commerciale e moratori quelli del tradizionale diritto civile), indipendentemente dalla fonte e dalla natura degli stessi.

La generalizzata applicazione della disciplina della prescrizione quinquennale agli interessi risponde, peraltro, a una più risalente ragione storica (e di più antica codificazione) – come osservatosi in dottrina – che era quella di sganciare la riscossione dell’obbligazione «accessoria» degli interessi da quella del capitale.

Benché le due prestazioni (capitale e interessi) appaiano omogenee (entrambe essendo prestazioni pecuniarie) e benché la prestazione degli interessi scaturisca dall’obbligazione pecuniaria, l’obbligazione di interessi si aggiunge alla originaria prestazione in sorte capitale e aggrava la posizione del debitore.

Il legislatore ha inteso liberare il debitore dalle prestazioni scadute, non richieste tempestivamente dal creditore, di questa prestazione accessoria in termini più rapidi rispetto all’obbligazione principale; lo ha fatto differenziando il periodo di esigibilità dell’obbligazione accessoria rispetto a quella principale attraverso l’introduzione di una disciplina prescrizionale più breve di quella ordinaria, prevista per la sorte capitale.

La Suprema Corte sottolineava che il carattere dell’accessorietà dell’obbligazione degli interessi attiene unicamente all’aspetto genetico di tale obbligazione, la quale sorge unitamente all’obbligazione principale e, conseguentemente, cessa con l’estinzione dell’obbligazione principale stessa.

Peraltro, una volta sorta l’obbligazione di interessi (per effetto del sorgere dell’obbligazione principale), il flusso produttivo di interessi vive di vita propria in virtù della sua progressiva maturazione; man mano che maturano, gli interessi vanno a costituire una obbligazione autonoma e rimangono indipendenti dall’obbligazione principale dalla quale sono sorti, per cui possono essere suscettibili «di autonome vicende rispetto all’obbligazione tributaria configurata a carico del contribuente» (in termini, Cass., Sez. U., 14 luglio 2022, n. 22281; conf. Cass., Sez. VI, 18 marzo 2022, n. 8892; Cass., Sez. V, 30 settembre 2019, n. 24295, Cass., Sez. VI, n. 17020/2014, cit.; Cass., Sez. I, 22 marzo 2012, n. 4554; Cass., Sez. V, 15 giugno 2011, n. 13080; Cass., Sez. V, 14 marzo 2007, n. 5954; Cass., Sez. V, 18 agosto 2004, n. 16123).

La disciplina della prescrizione, che attiene alla fase in cui gli interessi, in quanto sorti già separati dal capitale, vengono a maturazione, deve necessariamente essere risolta in base al principio dell’autonomia, con la conseguenza che il termine prescrizionale è quello quinquennale stabilito dall’art. 2948, n. 4, cod. civ. il quale prescinde sia dalla tipologia degli interessi, sia dalla natura dell’obbligazione principale.

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(Studio Legale Kòsa – Di Domenico).