INADEMPIMENTO DICHIARATIVO. CHI RISPONDE PER L’INADEMPIMENTO DICHIARATIVO DEL COMMERCIALISTA INCARICATO? IL COMMERCIALISTA O IL CONTRIBUENTE?

A seguito di inadempimento dichiarativo da parte del professionista il Fisco ha notificato a avviso di accertamento per il recupero delle maggiori imposte e relative sanzioni. Successivamente anche la Procura della Repubblica ha notificati avviso, ex art. 415-bis c.p.c., per il reato di omessa dichiarazione.

1. Il contribuente è tenuto a pagare le sanzioni dovute a causa dell’inadempimento del commercialista incaricato?
2. Il contribuente è responsabile penalmente a causa dell’omissione dichiarativa del commercialista?
3. Il commercialista è responsabile in relazione alle sanzioni tributarie dovute per omessa dichiarazione in capo al proprio cliente?
4. Il commercialista è responsabile penalmente in relazione alla omessa dichiarazione del proprio cliente?

IL CONTRIBUENTE È TENUTO A PAGARE LE SANZIONI DOVUTE A CAUSA DELL’INADEMPIMENTO DEL COMMERCIALISTA?

Secondo giurisprudenza costante il contribuente è tenuto a controllare l’operato del proprio commercialista anche in materia di adempimenti fiscali (Cass. Ord. n. 11832/2016 del 9.6.2016). Gli obblighi tributari incombenti sul contribuente non possono considerarsi assolti con il mero affidamento delle scritture contabili in capo al professionista e con il conseguente incarico di trasmettere le dichiarazioni fiscali, essendo comunque richiesta un’attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione.

Tale dovere del contribuente si esplica con lo svolgimento di condotte agevolmente realizzabili, senza eccessivo sforzo, come ad esempio la richiesta di copia della ricevuta di trasmissione della dichiarazione, o delle quietanze di pagamento.

Al fine di escludere la responsabilità del contribuente in relazione alle sanzioni tributarie non basta, quindi, uno stato di ignoranza circa l’inadempimento, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall’interessato con l’uso dell’ordinaria diligenza.

Per tale ragione è necessario che il consulente abbia agito con malafede (Cass. sent. 6790/2017 e sent. 6930/2017), per es. di avere predisposto una falsa ricevuta di trasmissione della dichiarazione annuale, etc… In tal caso, infatti, è ravvisabile la responsabilità esclusiva del consulente, ex art. 10 del D. Lgs. n. 472/1997, in luogo del contribuente.

Per tale ragione, se il consulente non ha tenuto un comportamento fraudolento ed il contribuente mediante l’ordinaria diligenza avrebbe avuto la possibilità di vigilare sull’operato del commercialista, il contribuente sarà tenuto a pagare le sanzioni tributarie conseguenti alle omissioni del consulente.

Resta fermo il diritto del contribuente ad intentare una causa civile nei confronti del professionista al fine di accertare la responsabilità professionale ed ottenere il risarcimento del danno.

IL CONTRIBUENTE È RESPONSABILE PENALMENTE A CAUSA DELL’OMISSIONE DICHIARATIVA DEL COMMERCIALISTA?

Secondo giurisprudenza (Cass. n. 18845/2016 del 5.5.2016), in tema di reati tributari, la delega a un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non solleva il contribuente dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione, finalizzata a un’evasione d’imposta superiore alle soglie di rilevanza penale.

Gli obblighi di carattere tributario sono intrasferibili e quindi è escluso che la delega al professionista in se abbia qualsiasi valenza sul piano oggettivo della titolarità delle funzioni, è invece rilevante l’affidamento dell’incarico sotto il profilo dell’elemento soggettivo del reato.

Ilreato di omessa dichiarazione fiscale richiede il dolo specifico e, quindi, la “deliberata ed esclusiva intenzione (ndr. del contribuente) di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo”, ai fini della punibilità dello stesso.

Tale circostanza “necessità di rigorosa prova, che non può essere affidata alla semplice, quanto irrilevante, affermazione fondata sul precetto della inescusabilità dell’ignoranza della legge penale contenuto nel citato art. 5 cod. pen.” (Cass. Penale n. 36474/2019 del 28.8.2019).

Di regola l’imprenditore non può difendersi evocando l’ignoranza della legge (Sez. 3, n. 35694 del 05/04/2011 – dep. 03/10/2011, Pavanati, Rv. 251225), ma “è tuttavia altrettanto indubbio che tale circostanza è ex se insufficiente, in mancanza di ulteriori elementi, a ritenere provato il dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale del fatto di cui all’art. 5, d. Igs. n. 74 del 2000” (omessa dichiarazione).

Alla luce di quanto sopra l’affidamento dell’incarico al commercialista potrebbe esonerare il contribuente da responsabilità penale, in quanto escluderebbe il dolo specifico necessario per la configurazione del reato di omessa dichiarazione.

IL COMMERCIALISTA È RESPONSABILE IN RELAZIONE ALLE SANZIONI TRIBUTARIE DOVUTE PER OMESSA DICHIARAZIONE IN CAPO AL PROPRIO CLIENTE?

Secondo l’art. 5 co. 1, primo periodo del D. Lgs. nr. 472/97 “nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”.

Il commercialista, che abbia accettato l’incarico di trasmettere in via telematica la dichiarazione del proprio cliente ed abbia omesso di trasmettere o trasmesso tardivamente detto documento, sarà quindi personalmente responsabile per tale omissione, ex art. 3 co. 3 DPR nr. 322/98. Il fatto è punito, ai sensi dell’art. 7-bis, co. 1 del D. Lgs. nr. 241/1997, con la sanzione amministrativa da € 516 a € 5.164.

Il consulente è responsabile inoltre, quale autore mediato, anche ai sensi dell’art. 10 del D. Lgs. n. 472/1997, nei casi in cui lo stesso abbia indotto il contribuente in errore incolpevole, determinando così la commissione della violazione (es. la omessa dichiarazione).

In conclusione, il consulente incaricato sarà responsabile, unitamente al contribuente, in relazione alle sanzioni tributarie ed in via esclusiva se ha posto in essere comportamenti fraudolenti, denunciati alle autorità.

IL COMMERCIALISTA È RESPONSABILE PENALMENTE IN RELAZIONE ALLA OMESSA DICHIARAZIONE (INADEMPIMENTO DICHIARATIVO) DEL PROPRIO CLIENTE?

Il professionista incaricato della presentazione delle dichiarazioni dei redditi non è responsabile penalmente se non nell’ipotesi in cui il contribuente-querelante dimostri la c.d. “infedeltà del professionista”.

In pratica nella propria denuncia e querela sporta nei confronti del proprio (ex) commercialista, quest’ultimo dovrà fornire al Giudice penale la prova non solo del proprio (del contribuente) espletamento dell’attività di vigilanza e controllo in concreto esercitata sull’operato del professionista fiscale (facendosi anche consegnare le ricevute telematiche dell’avvenuta presentazione della dichiarazione), ma anche del comportamento fraudolento del professionista, finalizzato proprio a mascherare il proprio inadempimento all’incarico ricevuto (es. mediante falsificazione di modelli F24 di pagamento delle imposte o delle ricevute di ricezione delle dichiarazioni telematiche o attraverso altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante) (Cass. Civ., Sez. V, Ordi. n. 5661/2020 e similmente Ord. n. 21/05/2010 n. 12473).

La mera proposizione di querela nei confronti del professionista fiscale, infatti, non è da ritenersi sufficiente da sola (quindi se non comprendente le prove dell’infedeltà del professionista) a spostare la punibilità penale dal contribuente a chi, inadempiente civilmente, avrebbe dovuto depositare la propria dichiarazione dei redditi.

Si precisa infine come recentemente la Cassazione Penale (Sent. n. 37532/2019 del 11.9.2019) abbia mutato orientamento a riguardo dell’applicabilità della confisca a carico del contribuente nell’ipotesi in cui l’omissione della presentazione della dichiarazione dei redditi sia imputabile al commercialista.

Con la suddetta pronuncia, infatti, gli ermellini hanno sancito la nullità dell’eventuale confisca “…se l’omissione della presentazione della dichiarazione dei redditi è imputabile al commercialista”. Resta quindi, per il resto, punibile il solo contribuente, stante il carattere personale ed indelegabile degli obblighi dichiarativi.

Inadempimento dichiarativo: Avv. Gennaro Amoruso – Avv. Margherita Kòsa – Avv. Giuseppe Sidoti.

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