La tassazione dei redditi societari – il problema della doppia tassazione – la tassazione per “trasparenza” – l’esclusione (parziale) da imposta prevista per dividendi

Dietro le società esistono soggetti che possiedono partecipazioni sotto forma di azioni oppure di quote. Questi soggetti sono i soci, i quali possono a loro volta essere costituiti sotto forma societaria oppure presentarsi come semplici persone fisiche.

La distribuzione del reddito della società ai soci può alimentare una situazione di doppia imposizione economica. La doppia imposizione economica si distingue dalla doppia imposizione giuridica in quanto, mentre quest’ultima si attua laddove una medesima ricchezza sia colpita due volte in capo allo stesso soggetto, la prima si verifica laddove la medesima ricchezza sia tassata in capo a due soggetti diversi. Esiste dunque il pericolo che, a causa di difetti di coordinamento tra la tassazione del reddito della società e l’imposizione sul reddito del socio, la ricchezza prodotta finisca per essere ripetutamente colpita. La prima volta in testa al produttore, cioè in testa alla società che abbia esercitato l’attività economica, la secondo volta in capo al soggetto il quale, pur avendo direttamente prodotto quella ricchezza, l’abbia incassata sotto forma di dividendi, in virtù del rapporto di partecipazione.

Nel nostro sistema il problema della doppia tassazione dei redditi societari è stato risolto attraverso l’adozione di schemi impositivi riconducibili alla:

1. trasparenza societaria;
2. esclusione da imposta dei dividendi pagati dalla società al socio.

A. LA TASSAZIONE “PER TRASPARENZA“

Nel modello di tassazione “per trasparenza” (art. 5 TUIR), il reddito prodotto dalla società è imputato ai soci in ragione della quota di partecipazione di ciascuno agli utili. “Imputare” significa che il reddito è ascritto ai soci ed entra a far parte della loro dichiarazione, anche se esso non sia stato materialmente corrisposto a questi ultimi soggetti. I soci possono pertanto essere titolari di redditi senza che a tale titolarità corrisponda l’incasso di somme di denaro, in quanto, il fenomeno di “imputazione” è diverso da quello della “distribuzione“.

Nel sistema di tassazione per trasparenza la società provvede alla quantificazione del reddito, senza calcolare su tale reddito, l’imposta. Il reddito così quantificato viene successivamente attribuito (imputato) a ciascun socio in ragione della percentuale di partecipazione agli utili fissata nel contratto. Il socio provvederà a sua volta ad inserire tale reddito nella propria dichiarazione e a liquidare, per conseguenza, l’imposta dovuta (IRES oppure IRPEF, a seconda delle caratteristiche del socio).

Quanto affermato in relazione ai redditi prodotti dalla società trasparente vale anche per le perdite fiscalmente rilevanti:

1. la società determina la perdita fiscale;
2. tale perdita viene imputata ai soci;
3. i soci la utilizzano nella propria dichiarazione (in abbattimento di redditi oppure per il riporto in avanti).

Rientrano nella disciplina di trasparenza le società di persone (commerciali e non), residenti nel territorio dello Stato (art. 5 DPR n. 917/1986). La stessa disciplina si applica ai redditi prodotti dalle associazioni professionali (studi commercialisti associati, studi legali associati) e – con alcune limitazioni – le imprese familiari.

La società trasparente, quindi, non versa l’imposta sul reddito poiché tale imposta viene versata direttamente dai soci, il problema della doppia tassazione viene risolto a monte, giacché la società partecipata non paga nulla e il solo soggetto obbligato a pagare è il soggetto partecipante (il socio). Detta disciplina della trasparenza opera per le imposte sul reddito, ma non anche per le imposte, quali, ad esempio l’IVA o l’IRAP o l’imposta di registro – per le quali risponde direttamente la società.

Il reddito imputato ai soci per trasparenza rimane reddito della stessa categoria nella quale si colloca la società partecipante. Se il reddito imputato per trasparenza è reddito d’impresa per la società, tale reddito è d’impresa anche per il socio. Le perdite d’impresa, quindi, possono essere compensate con altri redditi appartenenti alla stessa categoria.

B. L’ESCLUSIONE DA IMPOSTA PREVISTA PER I DIVIDENDI

Le società di persone, quindi, si appropriano degli utili di bilancio via via che questi risultano dal rendiconto che essi stessi hanno approvato. Per questa ragione, l’applicazione del regime di trasparenza alle società di capitali è prevista dal TUI soltanto quale forma opzionale di tassazione, poiché la circolazione della ricchezza presuppone pur sempre l’esistenza di una delibera funzionale alla distribuzione degli utili o delle riserve.

Il regione di trasparenza, prevista per le società di persone, opera non soltanto per i redditi dichiarati, ma anche per quelli che potrebbero risultare da accertamenti compiuti dall’Amministrazione finanziaria.

Nelle società di capitali lo scenario è completamente diverso, i passaggi di ricchezza della società ai soci sono filtrati, come detto, da una delibera che abbia ad oggetto la distribuzione degli utili accertati mediante il bilancio. Il regime di trasparenza coglie un certo automatismo nella imputazione ai soci della ricchezza prodotta dalla società e, conseguentemente, del reddito d’impresa. Nel regime previsto per le società di capitali questo automatismo non c’è. La scelta del legislatore, quindi, è stata quella di tassare in primis la società e di aspettare l’eventuale distribuzione degli utili per la tassazione, in secondis, dei soci. Nel caso qui prospettato è lampante il profilo della doppia imposizione. Detta doppia imposizione “economica” viene attenuato mediante la previsione di un regine di esclusione da imposte reddituali dei dividendi erogati dalle società soggette ad IRES ai propri soci.

La doppia tassazione, quindi, è mitigata e non completamente eliminata, dato che i dividendi pagati agli azionisti o ai quotisti non sono totalmente esclusi da IRPEF o da IRES, ma lo sono soltanto in parte. Si tratta, quindi, di una esclusione parziale, dipendente dalla qualificazione del socio. Se il socio che percepisce degli utili è una società di capitali, il dividendo concorre alla formazione del reddito nella misura del 5%, mentre per il restante 95% il socio dovrà effettuare in dichiarazione una variazione in diminuzione per l’importo corrispondente. Per le imprese individuali e società di persone il dividendo concorre alla formazione del reddito nella misura del 49,72%, mentre per gli enti non commerciali nella misura del 77,74%. Nel caso in cui la partecipazione sia posseduta da una persona fisica che non agisce nell’ambito dell’attività d’impresa, è necessario comprendere se la partecipazione può essere ritenuta qualificata o meno. Per la partecipazione qualificata è del 49,72%, mentre per la partecipazione non qualificata si applica l’imposta sostitutiva.