Cassazione penale – sentenza n. 16302/2022 depositata in data 28.4.2022 (Presidente: Petruzzellis Anna, Relatore: Di Nicola Vito.

Reato di frode fiscale ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000: è astrattamente configurabile nel caso di intermediazione illegale di manodopera (art. 18 d.lgs. n. 276 del 2003), stante la diversità tra il soggetto emittente la fattura e quello che ha fornito la prestazione, in quanto la società che ha effettuato interposizione illegale di manodopera, in questo modo, ha fatto uso di fatture per operazioni inesistenti.

REATO DI FRODE FISCALE. MOTIVI DELLA DECISIONE.

In via preliminare, il Collegio cautelare ha chiarito come, dalle verifiche dell’Agenzia delle Entrate (compendiate nella nota del 14 febbraio 2020, approfondita nella nota del 24 ottobre successivo), sia stata accertata l’evasione dell’IVA, per omesso versamento dell’imposta dichiarata, da parte di numerose cooperative e consorzi di lavoratori accomunati dall’avere fornito la forza lavoro necessaria ai servizi di handling effettuati presso gli stabilimenti della ricorrente in Liscate, Settala, Livraga, Cerro, Tavazzano e Corteolona (nel periodo 2017 – 2020, l’ammontare delle imposte iscritte a ruolo superava i 27,5 milioni di euro).

Nel farsi carico dei rilievi difensivi, il Tribunale del riesame ha tuttavia opportunamente precisato come la società ricorrente non fosse, quanto meno allo stato, chiamata a rispondere di uno schema delittuoso che la rendesse responsabile (anche) degli illeciti tributari riferibili alle cooperative che fornivano, in subappalto, la forza lavoro: l’illecito penale tributario contestato ai suoi manager, cui il sequestro preventivo impugnato si rapporta, riguarda unicamente le dichiarazioni IVA presentate in proprio dalla ricorrente.

Peraltro, gli inadempimenti tributari di cooperative e consorzi hanno costituito, viceversa, lo spunto da cui gli inquirenti sono partiti per ricostruire l’adozione, da parte della società ricorrente di un modello operativo secondo cui:

• la società non assumeva i lavoratori di cui necessitava per erogare i propri servizi;
• dopo essersi aggiudicata le commesse da parte dei principali attori economici erogava la prestazione impiegando la forza lavoro fornita da una serie di altri soggetti, attraverso la stipulazione di contratti che avevano la forma giuridica dell’appalto.

È emerso che, nei confronti di uno dei fornitori di servizi, ossia il Consorzio, il rapporto si era articolato con il contenuto concreto di una somministrazione di lavoro da parte delle cooperative finali, che il Consorzio si limitava a “schermare”:

• il Consorzio, a propria volta, non aveva assunto lavoratori ed era priva dei mezzi necessari ad erogare direttamente la prestazione ma forniva il servizio, formalmente in subappalto, in realtà – nella prospettazione accusatoria convalidata dai giudici cautelari – limitandosi a “filtrare” il rapporto tra la società ricorrente (che esercitava, attraverso direttive al Consorzio, funzioni proprie del datore di lavoro) e le cooperative di lavoratori.

È risultato che lo schermo del consorzio era nell’esclusivo interesse della società ricorrente, in quanto finalizzato ad evitare il coinvolgimento della committente sia in problematiche di gestione della forza lavoro, sia nelle plurime criticità (di natura sindacale, fiscale, previdenziale, amministrativa, sino a comprendere i rischi penali) correlate alle modalità concrete di articolazione del rapporto con i lavoratori.

REATO DI FRODE FISCALE. “SWOT MODELLO COOP”.

Di queste criticità la società ricorrente era pienamente consapevole e ciò è stato ritenuto comprovato sulla base di uno “swot modello coop” contenuto in una slide, sequestrata il 9 marzo 2021, in occasione della perquisizione presso lo stabilimento di Settala, significativa della consapevolezza di incorrere, in ragione del modello operativo prescelto, nel cd. “rischio società concorrente”, vale a dire il rischio di

incappare in una misura dì prevenzione patrimoniale alla stregua della società concorrente X Logistic, che era stata posta ai sensi dell’art. 34 d.lgs. 6 settembre 2011, n. 159 in amministrazione giudiziaria dal Tribunale di Milano, nel 2018, per avere agevolato, nell’esercizio dell’attività di impresa, la commissione di una serie di reati, anche tributari.

Lo swot è uno strumento di pianificazione strategica che, come emerge dal testo del provvedimento impugnato, era stato adottato dalla società ricorrente, all’esito di un confronto durato quanto meno un anno e mezzo, per discutere al suo interno punti di forza, debolezze, opportunità e minacce del “modello organizzativo coop” sino a quel momento adottato.

I punti di forza erano caratterizzati dal fatto di assicurare un profilo elevatissimo di flessibilità e nell’abbattere sensibilmente il costo del lavoro;

• a prezzo però di incorrere (punti di debolezza) in fenomeni di disintermediazione, difficoltà “nella gestione organizzativa delle cooperative” (espressione ritenuta sostanzialmente confessoria della mancanza di autonomia di quelli che formalmente erano subappaltatori del Consorzio, in realtà organizzati direttamente dalla società ricorrente) e, appunto, del “rischio società concorrente” (minacce) comprensivo, secondo l’articolazione di quella vicenda giudiziaria, del rischio di contiguità ad attività delittuose.

In definitiva, secondo il convincimento espresso dal tribunale cautelare, l’adozione da parte di della società ricorrente di questo “modello coop” aveva comportato che le fatture pagate al Consorzio e conseguentemente portate in detrazione nelle dichiarazioni annuali IVA dovessero essere considerate soggettivamente inesistenti, sul rilievo che la prestazione (consistente, in realtà, non in un appalto ma in una somministrazione di lavoro) veniva fornita non dal Consorzio, ma dalle cooperative finali in cui i lavoratori erano inquadrati.

Conseguentemente, l’inesistenza soggettiva delle fatture, comportando l’indetraibilità dell’IVA esposta in dichiarazione, è stata ritenuta elemento integrante, tra gli altri, la fattispecie delittuosa ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (quale reato presupposto dell’incolpazione ex art. 25-quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231) nei confronti della società ricorrente e dei suoi manager.

REATO DI FRODE FISCALE. LE EVAZIONI FISCALI E CONTRIBUTIVE ERANO PREORDINATE A CONSENTIRE LA PATTUIZIONE DI PREZZI MINIMI.

Invero, la circostanza che le condizioni economiche di questi contratti fossero state per la società ricorrente particolarmente vantaggiose — come è risultato provato anche dal contenuto di talune conversazioni intercettate — consentiva di ipotizzare, sulla base di un’argomentazione non manifestamente illogica, che le evasioni fiscali e contributive fossero preordinate a consentire la pattuizione di prezzi minimi, sostenibili solo sul presupposto che le cooperative finali avrebbero poi omesso di versare l’IVA.

Pertanto, la tesi, posta a fondamento dell’inesistenza soggettiva delle fatture portate in detrazione dalla società ricorrente, è sostenuta sulla base del fatto, ampiamente comprovato secondo le regole di giudizio cautelare, alla luce del quale i lavoratori, formalmente soci delle cooperative che assumevano il lavoro in subappalto dal Consorzio, in realtà prestavano la loro attività direttamente in favore della committente, che otteneva, in tal modo, la forza lavoro necessaria, sopportando però costi notevolmente ridotti e tanto attraverso la simulazione del contratto di appalto stipulato con il Consorzio e la sua strumentalità a realizzare una intermediazione di manodopera, in considerazione della simulazione a cascata dei subappalti correlativi e la loro riconduzione ad una somministrazione di manodopera da parte delle cooperative finali.

È stato infatti verificato che, se non dalla costituzione, quanto meno dagli ultimi dieci anni (tale essendo il periodo per cui la documentazione è stata conservata) il Consorzio non offriva i propri servizi, sul mercato, ad una pluralità di interlocutori economici ma sì limitava a fungere da appaltatrice dei servizi che la società ricorrente le richiedeva, per di più erogati non con mezzi propri ma accendendo i subappalti corrispondenti.

Pertanto, il Consorzio, che aveva quale unico cliente la società ricorrente, aveva rapporti di fatturazione unicamente con detta società.

Tuttavia, da un punto di vista formale, il Consorzio subappaltava i servizi alle cooperative finali, interponendosi nel rapporto tra la committente e le cooperative fornitrici della forza lavoro e, in tal modo, si prestava a mediare l’esercizio di attività tipiche del datore di lavoro da parte della società ricorrente (dal contenuto di alcune mail sequestrate, venivano persino controllati i tempi di pausa dei lavoratori in occasione del pranzo).

La società ricorrente conseguiva perciò il risultato di avere non solo una flessibilità della forza lavoro altrimenti impensabile, ma anche il controllo del lavoratore svolgendo funzioni proprie della figura datoriale, estranee allo schema formale dell’appalto.

Il meccanismo, quindi, era stato congegnato per fruire dei vantaggi sostanziali di un rapporto di lavoro subordinato senza assumersene gli oneri e con un costo del lavoro ridotto.

A tal proposito l’ordinanza impugnata ha posto in evidenza la tendenziale stabilità dei lavoratori impiegati, attraverso l’inquadramento in cooperative(definite “serbatoi di manodopera”), cui i lavoratori erano, di volta in volta, associati non in relazione a modifiche sostanziali del rapporto di lavoro, sempre con la società ricorrente, ma per esigenze gestionali del “sistema” (ad esempio: dopo avere accumulato un debito tributario significativo, la cooperativa veniva liquidata e sostituita da un’altra, che assorbiva i medesimi lavoratori, che a propria volta mantenevano il medesimo impiego presso la società ricorrente, che rimaneva così indifferente, sul piano operativo, alla messa in liquidazione a rotazione delle sue fornitrici di manodopera).

IL REATO DI FRODE FISCALE. IL FUMUS CRIMINIS.

Dal testo del provvedimento impugnato, si evince come il fumus criminis sia stato ritenuto anche sulla base di una serie di elementi indiziari dell’esistenza di questa intermediazione di manodopera, tratti dalle investigazioni svolte a cura del Nucleo di Polizia economico finanziaria della Guardia di Finanza di Milano, iniziate con una serie di perquisizioni e acquisizioni documentali presso la sede e gli stabilimenti della società ricorrente e proseguite con alcune intercettazioni telefoniche.

È risultato che l’ingerenza della società ricorrente nei rapporti con i fornitori di manodopera sia emersa dall’esercizio del potere direttivo ed organizzativo del personale, di cui sono state trovate tracce sia nelle comunicazioni con il Consorzio, sia nelle consulenze richieste; dalle intromissioni nella gestione degli esuberi del personale delle cooperative; dalla modulazione di tariffe e costi della forza lavoro

e dal sostegno finanziario al Consorzio ed al sistema delle cooperative, perché riuscissero almeno a pagare gli stipendi ai lavoratori, alla luce dello squilibrio finanziario indotto dal livello eccessivamente basso delle tariffe pagate dalla ricorrente, quello stesso livello inferiore a quanto necessario a mantenere il sistema in equilibrio che, secondo la prospettazione accusatoria convalidata dai giudici cautelari, rendeva le evasioni fiscali e contributive delle cooperative finali un presupposto necessario del sinallagma tra le parti coinvolte.

Il potere direttivo ed organizzativo sotteso a questo modello operativo è apparso, a ragione, incompatibile con lo schema legale formalmente adottato, basato su un appalto con il Consorzio ed i subappalti che questo consorzio pattuiva con le cooperative fornitrici di manodopera, e significativo della ricorrenza effettiva di un rapporto di somministrazione di forza lavoro direttamente intercorrente tra la ricorrente e le cooperative.

A conferma di ciò, l’esame delle comunicazioni di posta elettronica ha evidenziato l’esistenza di numerosissime mail con cui i responsabili della ricorrente davano specifiche disposizioni organizzative al Consorzio, così incaricato di schermare il rapporto con le cooperative finali, trasferendo le disposizioni a queste ultime: in palese e continua violazione del contratto di appalto che formalmente garantiva al Consorzio piena autonomia gestionale (“gestione a proprio carico e rischio”) e organizzativa (“il fornitore eseguirà i servizi con una propria organizzazione e con mezzi ed attrezzature di sua proprietà”); ed in violazione altresì degli stessi subappalti stipulati tra il Consorzio e le cooperative, che certo non potevano contemplare l’assoggettamento delle cooperative fornitrici di forza lavoro alla ricorrente.

Altre distonie – rispetto all’esecuzione di appalti o subappalti e parimenti indizianti dell’esistenza di un’intermediazione di manodopera, incompatibile con le detrazioni IVA effettuate dalla ricorrente, così riferite a fatture soggettivamente inesistenti – sono state desunte sulla base di altri elementi valorizzati dai giudici cautelari, essendo risultata, da plurimi scambi di mail, la consapevolezza, della ricorrente, delle perdite addossate al Consorzio per l’inadeguatezza delle tariffe stabilite, che inducevano la ricorrente persino a finanziare le cooperative fornitrici di manodopera, verosimilmente per consentire il pagamento degli stipendi e mantenere operative le modalità di reperimento della forza lavoro. Tutto ciò il tribunale cautelare ha coerentemente ritenuto esulasse dalla fisiologia dei rapporti di appalto/subappalto.

Allo stesso modo, distante dallo schema tipico dell’appalto, è apparsa l’ingerenza della ricorrente nell’organizzazione del personale delle cooperative, ivi compresa la determinazione delle piante organiche e la gestione degli esuberi onde prevenire frizioni con le rappresentanze sindacali.

Ciò posto – dipanando la questione centrale del tema cautelare relativamente alla sussistenza del fumus criminis, requisito a torto contestato dalla ricorrente – osserva la Corte come gli elementi di prova, utilizzati dal Tribunale cautelare, depongano inequivocabilmente, in presenza di un’adeguata e logica motivazione come in precedenza riassunta, nel senso dì ritenere la pacifica fittizietà del contratto di appalto formalmente intercorso tra la ricorrente e Consorzio e stipulato al solo fine di coprire un reale contratto di somministrazione illecita di manodopera, atteso che l’elemento fondamentale e discriminante tra i due istituti – e che rende inefficace l’accordo stipulato tra committente e appaltatore, cui consegue l’indetraibilità dell’Iva e l’indeducibilità dell’Irap (imposta che qui non rileva) – è costituito dall’esercizio del potere di direzione e di organizzazione da parte del committente.

Al netto dei rapporti, che: come subito si vedrà non rilevano in questa sede, intercorsi tra consorzio (peraltro a rilevanza esterna come la stessa ricorrente ammette) e società cooperative consortili, occorre ribadire come la consolidata giurisprudenza di legittimità abbia individuato nel potere di direzione e di organizzazione il discrimen tra appalto di servizi e mera somministrazione di manodopera, affermando che, in tema di interposizione di manodopera, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell’art. 29, comma 1, del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, è necessario verificare, specie nell’ipotesi di appalti ad alta intensità di manodopera (cd. “labour intensive”), che all’appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d’impresa, dovendosi invece ravvisare un’interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente (ex multis, Cass. civ., Sez. 6 – L, n. 12551 del 25/06/2020, Rv. 658115 – 01; nello stesso senso la giurisprudenza europea, v. Corte Giustizia 6 marzo 2014, causa C-458/12, Amatori, con riferimento al trasferimento di azienda o di ramo di azienda).

Gli elementi, posti a fondamento del fumus criminisi che emergono dal testo del provvedimento impugnato, richiamano pertanto in maniera seria e concreta la simulazione del contratto d’appalto, evidenziando come il materiale utilizzato dai lavoratori forniti dal Consorzio nei magazzini della ricorrente appartenesse alla committenza, che vari soggetti inquadrati nella avessero ripetutamente dettato disposizioni organizzative, anche rispetto alle persone da impiegare nei vari reparti, richiedendo anche report individuali sui lavoratori, manifestando il potere della committente di organizzare le risorse – costituite esclusivamente da forza lavoro – secondo la proprie contingenti esigenze, ingerendosi anche nelle scelte in ordine agli esuberi del personale ed impegnandosi a contribuire finanziariamente agli esodi dei lavoratori forniti dal Consorzio.

Gli stessi soggetti inoltre avevano mostrato piena consapevolezza che il Consorzio versasse in perdita per effetto delle basse tariffe riconosciute dalla committenza, comportando ciò la irregolarità contributiva delle cooperative fornitrici della forza lavoro.

Èstato inoltre accertato che il Consorzio avesse rilevato di fatto la manodopera giàimpiegata nei depositi della ricorrente, abdicando quindi persino alla scelta delpersonale, subentrando in precedenti appalti e con l’applicazione delle tariffe giàconcordate con i vecchi fornitori e mai adeguate.

Secondo il logico convincimento dei giudici cautelari, tale fraudolenta operazione aveva comportato, da un lato, l’applicazione di tariffe “fuori mercato”, che i fornitori della manodopera avevano potuto garantire alla ricorrente solo attraverso l’omesso versamento delle imposte e/o dei contributi previdenziali, e, dall’altro, la possibilità per la committente di ricorrere alla forza lavoro con vantaggi in tema di flessibilità di gestione e di costi, che l’assunzione diretta delle maestranze non avrebbe consentito, nonché di utilizzare le fatture emesse dal Consorzio ai fini IVA, con ciò realizzando un’operazione riconducibile anche alla fattispecie dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, consentendo a ricorrente di realizzare una evasione dell’imposta sul valore aggiunto.

Infatti, l’IVA dovuta dal Consorzio è stata neutralizzata dall’IVA a credito per le fatture emesse dalle cooperative e società fornitrici della manodopera, le quali in gran parte non avevano versato l’IVA dovuta sulle fatture emesse.

La ricorrente, dal canto suo, ha portato in detrazione l’IVA addebitata al Consorzio per un importo complessivo negli anni dal 2017 al 2020 pari ad € 20.748.948,41.

A questo punto, in presenza di chiari vantaggi fiscali derivanti dall’utilizzo di un contratto di appalto di servizi stipulato per “mascherare” una somministrazione di manodopera contra legem, sfruttando la possibilità di detrarre indebitamente l’Iva in relazione alle prestazioni fatturate dall’appaltatore, il fatto che la ricorrente dubiti dell’esistenza di vantaggi fiscali ossia del conseguimento di un ingiusto

profitto, realizzato per effetto della condotta illecita contestata, appare francamente un fuor d’opera, conseguendo da ciò, come sarà anche più chiaro in seguito, l’infondatezza del primo motivo e, sin d’ora, la manifesta infondatezza del quarto motivo di ricorso.

La corretta applicazione dell’Iva nell’interposizione di manodopera si ha solo quando, in conformità alla normativa che regola la materia, i rapporti tra il committente e l’agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo esiste una “reale” interposizione di manodopera.

In caso contrario, ossia in presenza, come nella specie, di un comportamento elusivo nell’interposizione di manodopera, l’Iva è applicata indebitamente e, dunque, non è detraibile.

Tale principio è stato affermato più volte dalla Sezione tributaria della Corte di cassazione, la quale ha chiarito che, in caso di accertamento del carattere fraudolento dell’intermediazione di manodopera, l’IVA che il committente (nella specie) assume di avere pagato al preteso appaltatore per l’operazione soggettivamente inesistente – in quanto corrisposta ad un soggetto che non era legittimato ad operare la rivalsa in ragione del divieto di intermediazione e del carattere fraudolento dell’operazione negoziale – non è detraibile ai sensi del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, proprio per il fatto che l’alterazione del meccanismo di riscossione dell’imposta in questione, attraverso la realizzazione di comportamenti illeciti dei contribuenti, non consente il dispiegamento dell’ordinaria operatività del

diritto alla detrazione dell’imposta sulle operazioni passive dell’imprenditore o del professionista (Cass. civ., Sez. 5, n. 16852 del 20/05/2013, non mass.; Cass. civ., Sez. 5, n. 10475 del 11/12/2013, dep. 2014, non mass.; Cass. civ., Sez. 5, n. 17805 del 18/07/2017, dep. 2018, non mass.).

IL REATO DI FRODE FISCALE E INTERPOSIZIONE DI MANODOPERA.

A questo proposito, la giurisprudenza di legittimità ha precisato come nell’interposizione di manodopera, se vi è illiceità dell’oggetto e se la natura del contratto tra committente e datore di lavoro terzo è fittizia, il committente, non solo non potrà detrarre l’Iva, ma avrà anche l’obbligo di eseguire degli adempimenti fiscali in qualità di sostituto d’imposta.

Nel pervenire a tali conclusioni, è stato affermato che, in tema di divieto d’intermediazione di manodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, non essendo configurabile prestazione dell’appaltatore imponibile ai fini IVA (Cass. civ., Sez. 5, n. 34876 del 17/11/2021, Rv. 663136 – 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 31720 del 07/12/2018, Rv. 651778 – 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 22020 del 17/10/2014, Rv. 632765 – 01).

In questa materia, infatti, non sussiste, nel caso di appalto non genuino, alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l’appaltatrice, è nullo con conseguente impossibilità di detrarre l’IVA da parte della società contribuente (Sez. 5, n. 12807 del 26/06/2020, Rv. 658043 – 01).

Sul versante della giurisprudenza penale – sul presupposto dell’indetraibilità dell’IVA nei casi di illecita somministrazione di manodopera dissimulata da fittizi contratti di appalto e servizi – non si è mai dubitato che l’indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sulla configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale, nel riferirsi all’uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, Di Napoli, Rv. 27569201; Sez. 3, n. 30874 del 02/03/2018, Hugony; Rv. 273728), con la conseguenza che il delitto di frode fiscale ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 è astrattamente configurabile nel caso di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto emittente la fattura e quello che ha fornito la prestazione.

Da ciò discende pure la configurabilità del concorso di reati fra la contravvenzione di intermediazione illegale di mano d’opera (art. 18 d.lgs. n. 276 del 2003) ed il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, nel caso di utilizzo di fatture rilasciate da una società che ha effettuato interposizione illegale di manodopera (Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, Montevecchi, Rv. 279509 – 02; Sez. 3, n. 24540 del 20/03/2013, De Momi, Rv. 256424).

Significativamente, in analogia con la presente vicenda processuale, Sez. 3, n. 31202 del 14/03/2019, Soave, non mass., ha riconosciuto corretta la qualificazione nei termini di configurabilità del delitto di frode fiscale nel caso della società utilizzatrice di fatture che, avendo quale oggetto sociale attività logistica nel settore dell’alta moda per noti marchi internazionali, aveva appaltato i servizi di facchinaggio e le prestazioni accessorie (quali pulizia, etichettatura dei capi, confezionamento ecc.) a vari consorzi che, a loro volta, avevano assegnato tali attività alle cooperative facenti parte dei primi che operavano nei magazzini della società utilizzatrice presenti nel territorio nazionale.

Contrariamente al dato puramente formale, tra la società utilizzatrice e le emittenti non erano stati instaurati appalti genuini, avendo la società fatto ricorso, in maniera sistematica, a moduli di gestione di tali rapporti in fase esecutiva che, di fatto, integravano delle ipotesi di somministrazione (illegale) di manodopera da parte delle cooperative, per il tramite del consorzio che si interponeva fittiziamente in tale rapporto. Tale meccanismo, dunque, aveva permesso alla società utilizzatrice di impiegare la manodopera messa a disposizione delle cooperative instaurando di fatto – attraverso l’elusione delle norme imperative in materia giuslavoristica – un rapporto in tutto assimilabile a quello di lavoro dipendente; con la conseguenza, sotto il profilo fiscale, che le fatture emesse dalle società consorziate erano da qualificare come oggettivamente inesistenti «in quanto, pur essendo state emesse avuto riguardo ad una prestazione “reale” – e cioè quella collegata alla somministrazione del lavoro – nel caso di specie, non è prevista ab origine la fatturazione (in quanto vietata ai sensi dell’art. 18 del d.lgs. 276 del 2003), con la conseguenza che la società appaltante avrebbe inserito le relative fatture in contabilità, facendo figurare elementi passivi fittizi e detraendo IVA per tali operazioni».

Più in generale, sul tema dell’indetraibilità dell’Iva, la giurisprudenza penale di legittimità (ex multis, Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015, De Angelis, in motiv.), in conformità ai principi affermati dalla giurisprudenza tributaria, ha chiarito che, anche nel caso di emissione della fattura per operazioni soggettivamente inesistenti, viene a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione dell’Iva, costituita dall’effettuazione di un’operazione, giacché questa (riferendosi il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, all’imposta relativa alle “operazioni effettuate”) deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione.

Come è stato reiteratamente precisato dalla Sezione tributaria di questa Corte (ex multis, Sez. 5, n. 23626 del 11/11/2011) la previsione del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7 – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – è esplicita nel senso di imporre il versamento dell’imposta, ma di precluderne la detrazione. La disposizione è, infatti, letta nel senso che il tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente “isolata” dalla massa di operazioni effettuate, “estraniata”, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra Iva

“a valle” ed Iva “a monte”, che presiede alla detrazione d’imposta di cui al d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. E ciò per il rilievo che il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, è evento dirompente, nell’ambito del complessivo sistema Iva. Il diritto alla detrazione dell’IVA non può infatti prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in particolare della fattura che è considerata documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa.

Si tratta di principi che si applicano sia alle false fatturazioni emesse per operazioni oggettivamente inesistenti che a quelle emesse per operazioni solo soggettivamente inesistenti (quindi ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa perciò anche l’ipotesi di inesistenza soggettiva) e, dunque, anche con specifico riferimento alla fattispecie in esame.

Su questa tematica che attiene al tema – più volte affrontato dalla Corte di legittimità – dell’estensione e dei limiti del diritto del contribuente alla detrazione dell’imposta, ai sensi del d.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e 19, anche la Corte di Giustizia europea ha, difatti, più volte affermato che il beneficio della detrazione non è accordabile, sia per il diritto comunitario che per il diritto interno che ad esso si conforma, qualora sia dimostrato che lo stesso beneficio sia invocato dal contribuente fraudolentemente o abusivamente.

Secondo la Corte europea, invero, il diritto alla detrazione, previsto dagli artt. 167 e ss. della direttiva

2006/112, e costituente parte integrante del meccanismo di traslazione dell’imposta proprio dell’IVA in ambito comunitario, può essere negato solo quando risulti dimostrato da parte dell’amministrazione finanziaria, “alla luce di elementi oggettivi” che il soggetto passivo al quale siano stati forniti i beni o i servizi, posti a fondamento del diritto alla detrazione, “sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale

operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte”.

È di tutta evidenza, infatti, che in tale evenienza il soggettoche intende fruire della detrazione deve essere considerato, ai fini della direttiva2006/112, come “partecipante a tale evasione”, laddove di certo non lo sarebbecolui che ignorasse – senza sua colpa – che il fornitore effettivo della merce o dei

servizi ricevuti non era il fatturante, ma un altro soggetto.

Orbene, quanto alla consapevolezza da parte della ricorrente del meccanismo illecito realizzato per abbattere i costi di impresa e recuperare, usufruendo della detrazione, indebitamente l’Iva, l’ordinanza impugnata, come in precedenza spiegato, ha dato conto – con motivazione adeguata, priva di vizi di manifesta illogicità e, pertanto, insuscettibile di sindacato in sede di giudizio di legittimità – del fatto che la ricorrente fosse perfettamente a conoscenza, per averne innescato la causa, che il Consorzio versasse in perdita per effetto delle basse tariffe riconosciute dalla committenza e che ciò comportasse, a cascata, la irregolarità contributiva e fiscale delle cooperative fornitrici della forza lavoro (abdicazione da parte del Consorzio persino alla scelta del personale; applicazione di tariffe “fuori mercato” con la conseguenza che i fornitori della manodopera avevano potuto garantire le prestazioni solo attraverso l’omesso versamento delle imposte e/o dei contributi previdenziali e con l’ulteriore conseguente possibilità per la committente di ricorrere alla forza lavoro con vantaggi in tema di flessibilità di gestione e di costi che l’assunzione diretta delle maestranze non avrebbe consentito, nonché di utilizzare le fatture emesse dal Consorzio ai fini IVA, con ciò realizzando un’operazione riconducibile anche alla fattispecie dell’utilizzo di fatture inesistenti che ha consentito alla ricorrente di realizzare una evasione dell’imposta sul valore aggiunto).

Nel caso in esame, come già anticipato, l’IVA dovuta dal Consorzio è stata infatti neutralizzata dall’IVA a credito per le fatture emesse dalle cooperative e società fornitrici della manodopera, le quali, in gran parte, non hanno versato l’IVA dovuta sulle fatture emesse. La ricorrente, dal canto suo, ha portato in detrazione l’IVA addebitata al Consorzio per un importo complessivo negli anni dal 2017 al 2020 pari ad € 20.748.948,41.

Correttamente pertanto i giudici cautelari, nell’applicare i principi di diritto declinati dalla giurisprudenza di legittimità, hanno stimato che gli elementi sopra riassunti inducessero a ritenere ipotizzabile l’esistenza di una struttura fraudolenta attraverso il ricorso ad appalti diretti a celare una mera somministrazione di manodopera, con la conseguenza che le operazioni oggetto di fatturazione da parte del Consorzio dovevano a tutti gli effetti ritenersi giuridicamente inesistenti, così da sussumere le condotte di utilizzazione di tali fatture da parte della ricorrente nella fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, comprensiva anche della inesistenza soggettiva, nonostante la società avesse effettivamente sopportato i costi per le prestazioni fatturate (Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, cit.; Sez. 3, n. 24540 del 20/03/2013, cit.).

Nel caso di specie, dal testo dell’ordinanza impugnata, risulta, come in precedenza anticipato, che le prestazioni indicate nelle fatture si riferissero, ma solo figurativamente, all’appalto commesso dalla ricorrente al Consorzio.

Nella realtà, eludendo i divieti di legge, le parti erano ricorse a una somministrazione (illecita) di manodopera, in conseguenza della quale i fornitori della forza lavoro (le cooperative consorziate con il Consorzio) avevano omesso, tra l’altro, il versamento dell’IVA, in un contesto fattuale in cui, dallo scrutinio delle mail acquisite dalla Guardia di Finanza e dalle intercettazioni telefoniche disposte, era emerso che il materiale, utilizzato dai lavoratori forniti (apparentemente) dal Consorzio, apparteneva alla committenza, la quale – attraverso i suoi organi, perfettamente consapevoli che il Consorzio versava in perdita per effetto delle basse tariffe riconosciute dalla committenza stessa e che ciò comportava la irregolarità contributiva e fiscale delle cooperative fornitrici della forza lavoro – dettava ripetutamente disposizioni organizzative nei confronti del personale, richiedendo anche report individuali sui lavoratori, manifestando il potere direttivo nell’organizzare le risorse – costituite esclusivamente da forza lavoro – secondo le proprie contingenti esigenze, ingerendosi anche nelle scelte in ordine agli esuberi del personale ed impegnandosi a contribuire finanziariamente agli esodi dei lavoratori forniti dal Consorzio.

Orbene, in tale ipotesi, i costi – sostenuti per effetto di una comprovata condotta illecita rappresentata dall’intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro – risultano essere stati utilizzati di fatto al fine di abbattere l’imponibile.

Pertanto, gli elementi passivi fittizi – come definiti dall’art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000 che hanno determinato il vantaggio fiscale indebito, integrando la condotta prevista e punita dall’art. 2, medesimo decreto – altro non sono che le voci di costo che hanno partecipato alla quantificazione del reddito imponibile confluito nella dichiarazione per essersi la società ricorrente avvalsa di fatture per operazioni inesistenti, indicando le stesse, nella componente espressa in cifra e perciò concorrente alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti, quali elementi passivi fittizi nella dichiarazione IVA, con la sottolineatura che, siccome alla dichiarazione non vengono allegati documenti probatori, si avvale della documentazione in questione chi registra nelle scritture contabili obbligatorie tali documenti o comunque li detiene a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

L’errore di fondo in cui incorre la società ricorrente sta nell’escludere la fittizietà dell’elemento passivo e nel non considerare che le operazioni sottostanti (sarebbero in ogni caso “soggettivamente” inesistenti, perché al più potrebbero riferirsi a prestazioni lavorative svolte direttamente dai singoli lavoratori, i quali avrebbero il diritto di chiedere al soggetto che ne ha utilizzato la prestazione, la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze di quest’ultimo come prevede l’art. 38 d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81 e/o art. 29, comma 3 – bis, d.lgs. n. 276 del 2003, stante l’invalidità dell’originario rapporto di somministrazione. Al cospetto di tali elementi, risultano, all’evidenza, integrati tutti gli elementi costitutivi del reato provvisoriamente contestato.

Né vale richiamare la sentenza C-94/19 «San Domenico Vetraria SpA», con cui la Corte di Giustizia si è pronunciata in merito al trattamento IVA da attribuire al distacco o prestito di personale.

Nel caso in esame, la ricostruzione fattuale dei giudici cautelari, come desunta dalle risultanze investigative, che hanno posto in luce la fraudolenza o, comunque, la natura evasiva dell’operazione, esclude che le parti abbiano fatto ricorso all’istituto del distacco che “si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa” (art. 30, D.Igs. 276/2003). Il distacco, per potersi configurare, esige perciò che il distaccante persegua un interesse proprio, ossia un interesse produttivo distinto, rispetto al distaccatario, come il buon andamento di una società controllata – o partecipata – ovvero le esigenze formative del proprio personale.

Nel caso in esame, come più volte precisato, si è invece al cospetto di un appalto non genuino, attraverso il ricorso ad una somministrazione illecita di manodopera.

Ciò provoca in genere ed ha provocato nella specie una serie di anomalie, avendo determinato una concorrenza sleale tra le imprese, per la conseguente alterazione delle regole del mercato, avendo comportato lo sfruttamento dei lavoratori e avendo prodotto evasioni fiscali e contributive, con particolare riferimento all’evasione Iva.

Stando alle risultanze investigative, come compendiate nell’ordinanza impugnata, si è cioè realizzato uno schema in forza del quale il committente, attraverso un appalto non genuino, ha azionato il diritto alla detrazione dell’Iva dopo aver articolato un meccanismo in forza del quale, attraverso il pagamento di fatture per “finti” appalti di opere e servizi, ha “scaricato” l’Iva da un consorzio che, a sua volta, ha “scaricato” il tributo dalle cooperative consorziate che l’avrebbero dovuto versare allo Stato ed invece, dopo qualche anno, hanno cessato l’attività, rimanendo in debito verso l’erario, che è risultato impedito nel recupero dell’imposta, con conseguente accollo dell’evasione fiscale alla collettività.

Anche alla luce di ciò, deve pertanto ritenersi che ricorrono, per quanto qui interessa, tutti i presupposti fattuali e giuridici della ipotizzata responsabilità della società ricorrente ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001, risultando infondato il primo motivo di ricorso e manifestamente infondati o non consentiti gli altri.

Il motivo aggiunto è inammissibile perché nuovo, non essendo stata la questione previamente sottoposta all’esame del tribunale cautelare.

A questo proposito, non rileva la circostanza che la sentenza delle Sezioni unite Ellade sia successiva alla pubblicazione dell’ordinanza impugnata perché, trattandosi di una questione di diritto, che involge necessariamente accertamenti di fatto, essa andava sollevata innanzi al tribunale del riesame, quale giudice del merito.

La giurisprudenza di legittimità è infatti ferma nel ritenere che, in tema di misure cautelari, non è possibile prospettare in sede di legittimità motivi di censura non sollevati innanzi al tribunale del riesame, ove essi non siano rilevabili d’ufficio (ex multis, Sez. 2, n. 11027 del 20/01/2016, Iuliucci, Rv. 266226 – 01).

La questione potrà essere comunque sollevata attraverso la richiesta di revoca del sequestro, restandone impregiudicato l’esito, in quanto occorrerà stabilire se i principi affermati dalle Sezioni Unite Ellade siano applicabili nei casi di misure ablative a contenuto prettamente sanzionatorio, come la confisca tributaria, obbligatoriamente applicabili a seguito di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti.

Articoli correlati: SMART WORKING ALL’ESTERO. DOVE SI PAGANO LE IMPOSTE E CONTRIBUTI PREVIDENZIALI?, DOPPIA RESIDENZA ANAGRAFICA. DOVE SI PAGANO LE IMPOSTE?, RESIDENZA FISCALE ITALIA SVIZZERA, RESIDENZA FISCALE – L’ISCRIZIONE ALL’AIRE NON ESCLUDE LA RESIDENZA FISCALE IN ITALIA, ESTEROVESTIZIONE DELLE SOCIETÀ. COME EVITARE E COME DIFENDERSI IN CASO DI ACCERTAMENTO? ESTEROVESTIZIONE DELLE SOCIETÀ. COME EVITARE ACCERTAMENTI PER ESTEROVESTIZIONE?

(Studio Legale Kòsa Musacchio – Click Avvocato – Avvocato del contribuente).